助力我国战略性新兴产业发展的税收政策局限与完善
作者：
宫映华（上海国家会计学院教研部）
钟世虎（上海国家会计学院教研部）
张尚蓉（西南财经大学财政税务学院）
目前，战略性新兴产业已成为引领我国未来经济发展的新型支柱产业，将承载起培育新动能、拓展新空间、壮大新优势和开创新局面的重任和使命。为此，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称“‘十四五’规划纲要”）着眼于抢占未来产业发展先机，培育先导性、支柱性新兴产业群，提出了推动战略性新兴产业融合化、集群化、生态化战略发展规划，这对作为助力战略性新兴产业发展最为有效的政策工具之一——税收，提出了更具针对性、精准性和有效性的要求。本文从重要意义、理论依据、现实分析和未来探讨等方面就税收助力战略性新兴产业发展相关问题进行深入研究，期冀更好发挥税收在推进战略性新兴产业发展方面应有的作用。
（一）战略性新兴产业的主要特点
主要包括信息技术、高端制造、数字创意、生物技术和绿色低碳等五大新兴领域的战略性新兴产业，是实现重大技术突破，培育发展新动能、竞争新优势的关键领域，具有战略性和新兴性两大基本特征。其中：战略性是指具有超前创新性和良好外溢性，当创新取得重大技术性突破时，不但能促进自身企业发展，同时能带动其他相关企业、产业，甚至产业链发展，进而对经济全局发展起到引导作用；新兴性主要是指战略性新兴产业通过技术、产品、业态和结构创新，开发未来发展新领域，打造未来发展新优势，形成未来发展新潜力，成为未来发展新引擎。
（二）战略性新兴产业的发展现状
在“十三五”时期，虽然我国经济增速有所放缓，但由于我国加快构建新发展格局，提升产业链现代化水平，战略性新兴产业呈现出持续加速发展趋势。2020年，我国战略性新兴产业增加值占GDP的比重为11.7%，比2010年的4%左右增长7个多百分点。根据“十四五”规划纲要，2025年我国战略性新兴产业增加值占GDP的比重将有望超过17%。“十三五”时期，战略性新兴产业不但带动了我国GDP增长，同时使我国产业结构向高端化、智能化迈进。进入“十四五”时期，我国经济已迈向高质量发展阶段：一方面，从内部看，战略性新兴产业发展尚处于起步阶段，产业链还不完整，价值链中低端化以及自主可控性不足，需要政府为其提供更好的发展条件和更多的发展机遇；另一方面，从外部看，我国需要有力应对日益严峻的西方国家科技打压、技术封锁、断供威胁等复杂多变的外部环境变化。从上述两方面因素看，“十四五”时期我国战略性新兴产业发展需要更多包括财政、税收、金融等方面的政策支持。
二、助力战略性新兴产业发展的税收作用及定位
（一）助力战略性新兴产业发展的税收作用
战略性新兴产业具有的战略性和新兴性两大特点，使其具有高投入性、正外溢性和不确定性。因此，产业发展无法完全依靠自身力量，需要借助政府的支持。税收是政府最有效的政策工具之一。通过落实科学有效的税收优惠政策，降低企业研发创新成本和风险，增强正外溢性效应，降低不确定性负面影响，税收可以发挥有效推进战略性新兴产业发展的积极作用。
1.助力战略性新兴产业实现高投入。提升战略性新兴产业核心竞争力，需要增强其自主研发能力。而战略性新兴产业研发创新活动具有投资大、周期长和风险高的特点，难以凭借企业自身资金投入和市场调节有效推进，需要有外部资金支持以弥补市场调节缺陷。通过税收优惠政策和财政补贴政策，能有效降低企业研发创新成本，提升研发创新效率，增加研发创新预期收益。并且，政府部门可通过制定相应的政策，引导社会资本流向战略性新兴产业，缓解战略性新兴产业高投入资金压力。
2.增强战略性新兴产业正外溢性。战略性新兴产业的创新研究成果有正外溢性，在给企业自身带来直接利益的同时，会给经济社会带来间接利益。由于战略性新兴产业创新收益具有溢出效应，使得战略性新兴研发企业在承担巨额投资时，难以获得自主研发创新带来的全部收益，这会降低企业研发创新积极性，减缓战略性新兴产业发展速度。通过对研发创新企业实行税收优惠和财政补贴，将企业创新的外部利益转化为内部收益，可以降低企业研发创新成本、增加企业研发创新预期收益、提升企业研发创新积极性，有效促进战略性新兴产业加快发展。
3.降低战略性新兴产业不确定性。战略性新兴产业具有前期投入较多、研发成本较高、面临风险较大等特点，发展具有较大不确定性。一是技术上的不确定性。战略性新兴产业发展的关键是创新，而创新突破天然具有不确定性，尤其重大技术和核心技术突破不确定性更高。二是市场需求上的不确定性。战略性新兴产业的产品和服务起着引导消费或满足潜在消费需求的作用，虽然具有超前性，但有时因难以形成现实需求而导致损失难以回收投入资金，从而影响企业创新投入。为此，需要强有力、系统性政策支持。通过对研发创新企业实行税收优惠政策和财政补贴政策，给予企业相应的风险补偿与风险保障，可有效激励企业研发创新活动，提升战略性新兴产业活力。
（二）助力战略性新兴产业发展的税收定位
我国通过减税、免税、加速折旧、税前扣除、延期纳税、税收抵免等有针对性的组合式税收政策，减轻战略性新兴产业税收负担、降低战略性新兴产业投资风险、加大战略性新兴产业研发投入、激励战略性新兴产业研发创新、提升战略性新兴产业层次、优化战略性新兴产业营商环境，以有效推进战略性新兴产业发展。
1.减轻战略性新兴产业税收负担。税收优惠政策能有效减轻战略性新兴产业企业负担，改善企业财务状况。一方面，税收优惠政策主要通过降低企业或产品税收负担，提高收益率，降低风险率，激励引导资金、技术、人力资源等生产要素流向战略性新兴产业，有效提高战略性新兴产业供给水平；另一方面，税收优惠政策通过降低企业生产经营成本、相对价格，提高产品利润率和市场竞争力，以促进战略性新兴产业扩大市场需求。如此，税收优惠政策可从供给和需求两方面着力推进战略性新兴产业发展壮大。
2.降低战略性新兴产业投资风险。战略性新兴产业在生产经营周期中，风险和收益极度不对称，这使其在发展进程中承受较大的周期性风险和压力。为此，需要根据战略性新兴产业发展周期特点，合理设计制定符合产业发展不同阶段特点的税收政策，以降低战略性新兴产业投资风险。在产业发展初期阶段，企业急需技术创新，研发创新投资大、风险高，税收优惠和财政补贴等政策支持可缓解初创期企业资金困难。在产业发展成熟阶段，随着投资风险降低，收益相对稳定，税收优惠和财政补贴等政策可选择逐步淡出，从而平滑发展周期各阶段风险和收益，推动战略性新兴产业发展。
3.加大战略性新兴产业研发投入。一是通过企业研发费用所得税税前扣除，让政府和企业共同承担研发创新风险、共同分享研发创新收益，从而激励企业加大研发创新投入。二是通过企业研发费用所得税前加计扣除，让企业享有远高于实际创新投入的扣除，从而大幅减轻其所承担的研发创新成本，提升研发创新收益，激励企业加大研发创新投入。
4.激励战略性新兴产业研发创新。税收对企业研发创新激励主要通过两条途径：一是通过对战略性新兴产业要素投入以及产品产出的税收优惠政策，降低企业研发创新成本，增加研发创新企业预期利润，激发企业研发创新投入积极性；二是通过对战略性新兴产业科技人员的税收优惠政策，增加科技人员研发创新收入预期，激励科研人员研发创新积极性，吸引科技人力资源流入，增加科技人员劳动供给。通过上述两方面税收政策作用，有效激励战略性新兴产业研发创新。
5.提升战略性新兴产业层次。一是通过针对战略性新兴产业技术研发、成果转化、产品生产设计更具针对性的税收优惠政策，促进战略性新兴产业高质量发展，提升战略性新兴产业自身层次。二是税收优惠政策可助力战略性新兴产业发展，扩大战略性新兴产业在国民经济中的地位和比重，从而有利促进产业结构优化，提升整个产业层次。三是通过税收优惠政策更好发挥战略性新兴产业在发展新经济、培育新动能方面的引领作用，促进经济高质量发展。
6.优化战略性新兴产业营商环境。我国经济正面临需求收缩、供给冲击、预期转弱三方面压力。然而，由于税收优惠政策具有覆盖面广、力度较强、作用明显，对恢复市场信心、提升市场预期作用明显。通过更具针对性和更有力度的税收优惠政策，能有效提振企业整体信心，稳定市场未来预期，改善和优化战略性新兴产业营商环境，促进战略性新兴产业发展壮大。
（一）助力战略性新兴产业发展的税收政策适应性局限
实施助力战略性新兴产业发展的税收政策有两种可选择模式：一是专门针对战略性新兴产业量身定制、设计相应税收政策；二是让符合条件的战略性新兴产业借用现有税收政策。当然，现实中也可能是两者兼用，既让符合条件的战略性新兴产业借用现有税收政策，又为需要重点支持的战略性新兴产业设计针对性政策。我国现行战略性新兴产业主要是借用普遍适用的一般税收政策，其优点是公平性较高，对战略性新兴产业和非战略性新兴产业一视同仁，而缺点是缺少政策适应性。
1.借用政策的适应性问题。当前，我国战略性新兴产业企业大多是借用高新技术企业税收优惠政策，也就是唯有符合高新技术企业条件的战略性新兴产业企业才能享受税收优惠政策。然而，由于高新技术企业标准是为高新技术企业量身定制的，强调创新性，而战略性新兴产业除了创新性，同时强调战略性和新兴性。为此，不符合高新技术企业条件，但同时兼有创新性、战略性和新兴性的企业无法享受高新技术企业税收优惠政策。
2.共性政策的适应性问题。我国现行税收政策是对于所有企业共同适用的共性税收政策，税收政策项目不少，而针对战略性新兴产业的税收政策并不多。一是虽然实施了使用技术进步和产品更新换代设备的固定资产加速折旧政策，但在战略性新兴产业中具有重要地位的无形资产一般需按10年摊销，难以适应技术进步的需要。二是战略性新兴产业由于不确定性较大，需建立风险金以应对初创期较大的投资经营风险，而风险准备金不得在税前扣除，不利于增强企业抗风险能力。三是战略性新兴产业新产品开发、新技术应用的广告宣传费支出较大，税前限额扣除政策不利于减轻战略性新兴产业税收负担。
（二）助力战略性新兴产业发展的税收政策针对性局限
战略性新兴产业具有中小型企业数量多、经济发展贡献大、创新潜力强、人才等资源匮乏、抗风险能力差等不同于其他产业的特点，政府对其扶持及保护，需要有针对性的税收政策支持。然而，由于缺乏相应的税收优惠政策，政策效果受到了影响。
1.行业政策受益范围偏窄。现有税收政策主要是产业导向政策，集中在生物制药、软件产品、节能环保产品、新能源和资源综合利用等方面，大部分战略性新兴产业或产品没有相应税收政策。如对于数字创意、生物技术等产业的税收优惠力度明显不足，针对高端装备制造等产业的税收优惠也较少。而新一代信息技术产业中涉及软件开发及转让相关的政策也大都属于一般性政策。
2.缺少人才引进鼓励政策。要大力发展战略性新兴产业，就要着力培养科技人才并推动高科技人才集聚，加大人力资源投资，而现行税收优惠政策更为重视物化资本投入，忽视了人力资源的重要作用。对科研人员有可能享受的发明创造奖、科技成果奖减免税优惠，仅限于省部级政府部门以及国际组织等颁发的奖励，减免税优惠的门槛较高、限制过严，不利于吸引高科技人才投身到战略性新兴产业。
3.对中小企业的政策作用有限。战略性新兴产业中拥有大量科技型中小企业。战略性新兴产业相关的产业性、研发性和科技性税收优惠政策，对于具有相当研发实力并且已经取得研发收益的大中型成熟企业更为有利，而对于中小企业，由于其盈利能力弱、亏损占比高，激励作用相当有限。尤其是对研发失败产生亏损的中小战略性新兴产业企业，更是缺乏上述税收优惠政策的有效助力。
（三）助力战略性新兴产业发展的税收政策有效性局限
战略性新兴产业作为周期性产业，一般具有前期投入大、研发费用高、产出收益低等特点，随着进入产出期，转为投入减少、产出增加、收益提高。而我国现行一般税收优惠政策由于缺少针对性，使促进战略性新兴产业发展的税收优惠政策供给与政策需求相脱节。
1.所得税政策有效性局限。当前，我国针对战略性新兴产业的税收优惠政策主要集中在所得税方面，企业所得税主要以减税、免税、降低税率等直接税收优惠政策为主。能够切实享受企业所得税优惠政策的重要前提是企业实现盈利，而战略性新兴产业往往在初创期投资大、风险高、产出低，在尚未实现盈利的研发阶段和产品化初期阶段，企业无法享受到直接税收优惠政策。现行企业所得税同时有税前扣除间接税收优惠政策，如企业研发费用按实际支出150%或200%加计扣除，但同样是基于企业实现盈利，也就是企业前期研发投入需在企业后期实现利润中予以扣除，使研发费用加计扣除政策效果大打折扣。
2.增值税政策有效性局限。现行企业税收体系中，企业纳税占比最高的是增值税。增值税是按销项税减进项税征收，能够作为进项税抵扣的主要是企业外购的原材料和固定资产等物耗支出，人力资源支出不能作进项抵扣。而战略性新兴产业大都具有物耗支出少、人力资源支出多、增值率高、可抵扣的进项税占比低等特点，这就意味着战略性新兴产业增值税负担相对较重，从而使增值税制度对其发展产生了一定的不利影响。如战略性新兴产业中的新能源汽车产业，其研发成本中不能作进项抵扣的人力资源成本占比较高，可抵扣进项少，导致增值税税负要重于传统汽车产业。另外，为鼓励消费，我国对消费端实施减免税政策，主要是对消费环节车辆购置税和使用环节车船税实行免税，虽然这些税收优惠政策有利于刺激消费，但对于新能源汽车的高额研发成本仍存在难以抵补的问题。
通过上述分析我们不难得出这样的结论，即以税收优惠政策推进战略性新兴产业发展不但必要而且有效。同时，现行政策也存在诸多不足。为此，本文根据“十四五”以及中长期规划重点发展战略性新兴产业目标，提出以下助力战略性新兴产业发展的税收政策完善建议。
（一）提高助力战略性新兴产业发展税收政策适应性
1.完善税收政策体系。从更好发挥税收政策优势，支持和促进战略性新兴产业发展需要出发，有必要根据“十四五”规划纲要要求，针对战略性新兴产业重点领域，建立并完善实施范围广、涉及税种多、覆盖行业全的助力战略性新兴产业发展的税收政策体系，并制定相应的税收优惠政策细则。
2.适应产业发展特点。根据战略性新兴产业涉及面广、产业链长、关联性强的特点，在设计税收优惠政策时要注重激励战略性新兴产业链企业之间的联动发展。既要设计针对战略性新兴产业的整体税收政策，同时也要考虑适用于产业链中不同领域、不同生命周期阶段的特殊政策，最大限度释放税收政策红利，有效推进战略性新兴产业全产业链协同发展。
（二）提高助力战略性新兴产业发展税收政策针对性
1.人力资源税收政策。通过制定战略性新兴产业高端人才税收政策，吸引人才要素向战略性新兴产业流动。一是从全面提升战略性新兴产业人才素质出发，允许职工教育经费在企业所得税前全额扣除；二是从鼓励战略性新兴产业高端人才引进考虑，允许高端人才工资按一定比例在企业所得税前加计扣除；三是对战略性新兴产业科技人员取得有关科技成果奖励、股权激励暂免征收个人所得税。
2.资本投入税收政策。一是对于金融机构向战略性新兴产业提供贷款取得的利息收入免税，鼓励金融机构投资战略性新兴产业；二是对于从事战略性新兴产业研发与生产取得的收入免征增值税，对于捐赠给战略性新兴企业的资金允许在所得税税前全额扣除，以鼓励民间资本进入战略性新兴产业；三是对于创投企业投资战略性新兴产业，允许按投资额一定比例在创投企业所得税前扣除，以鼓励创投企业加大战略性新兴产业投资。
（三）提高助力战略性新兴产业发展税收政策有效性
1.研发投入税收政策。战略性新兴产业发展成长关键在于研发能力提升，为此需要加大企业研发投资，相应的税收政策应重点关注核心技术研发领域，注重扶持前期研发活动，加大对战略性新兴产业研发创新投入政策支持力度，提高研发费用扣除比例，鼓励企业自主研发。同时加大企业研发后期成果转化政策力度，促进企业将创新成果转化为生产力。
2.风险应对税收政策。应对战略性新兴产业因不确定性引发的投资风险：一要建立科技风险准备金制度，允许战略性新兴产业投资企业按一定比例计提风险准备金，予以税前扣除，积极引导风险资本增加对战略性新兴产业的投入；二要延长战略性新兴产业亏损弥补期，允许国家鼓励类战略性新兴产业亏损在一定期限向前结转和无限期向后结转，且可以使用风险投资损失对其他投资所得进行抵减；三要实行再投资减免税或退税政策，将风险投资取得的投资收益用于再投资项目，对其实施减免所得税或退税政策，引导风险资本再投资，促进风险投资资金积累。
3.折旧摊销税收政策。对战略性新兴产业实施加计折旧、摊销、税前扣除等间接税收优惠政策。一是允许战略性新兴产业购置用于鼓励类项目技术开发的设备实行特别折旧，缩短折旧年限；二是允许战略性新兴产业企业缩短无形资产摊销年限，帮助企业尽快收回无形资产成本；三是提高战略性新兴企业广告和业务宣传费企业所得税税前扣除限额；四是允许战略性新兴产业用于购置仪器设备与基础研发的相关资本性支出作为当期费用支出，并允许由此形成的亏损向后结转。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第11期。）
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宫映华，钟世虎，张尚蓉.助力我国战略性新兴产业发展的税收政策局限与完善[J].税务研究，2023（11）：23-28.
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